第１回 相続税の税額控除について（１）『税額計算の流れと贈与税額控除』

超高齢化社会に日本が突入しつつある現状において、大きな注目を集めることになる税目である、相続税。

これまでにも相続税について、そもそもどういう税目なのか、どういう時に課せられるのか、何が課税対象になるのかといったようなこと、そして非常上記企業の株価や様々な土地といって、どのように価値を算定するのかがといったようなことを、このブログでも書いてきました。

今回から数回に分けて、相続税の税額計算に関してさらにその先の項目、税額控除についてご説明をしていきます。

＜１＞ 税額計算の流れ

最初に、税額算出の大まかな流れを確認します。

全ての税目が必ずしもその通りだというわけではありませんが、税額の計算というのは、概ね次のような流れで行われます。

① 課税される対象となるものを特定します。

法人税や所得税などの利益課税の税目であれば、その課税期間の課税所得を計算しますし、固定資産税や相続税・贈与税といった資産課税の税目であれば、課税対象となる資産を特定し、評価を行って課税される金額を算出することになります。

② 課税される金額を決定します

①で算出した金額について、その金額を引き下げることができるような様々な規定を検討し、適用できる特例等があれば適用をさせて、税率を乗じることになる金額である「課税標準額」（相続税の場合は「課税価格」と言います）を確定します。

例えば、所得税でいえば「生命保険料控除」や「医療費控除」「基礎控除」等の所得控除項目、相続税でいえば「小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例」（「小規模宅地等の特例」）や「基礎控除」が、ここで反映させるべき計算項目ということになります。

③ 税率を乗じ、税額を計算します

②の「課税標準額」「課税価格」に、各税法で規定されている税率を乗じて、税額を計算します。この段階で、納税者が納付すべき金額が一旦算出されるわけですが、状況に応じ、ここに更に調整を加えることがあります。

④ 税額控除を加味して、最終的な納税額を確定します

税法には、種々の理由により、一度算定された税額を直接控除できる特例が定められていることがあります。

そのうち、皆さんにとって一番身近であり「それなら聞いたことがある」と言っていただけるものは、所得税の「住宅借入金等特別税額控除」、いわゆる「住宅ローン控除」でしょう。

今回は所得税の話が本題ではないので敢えて細部を端折って簡単に説明しますが、「住宅ローン控除」とは、一定の要件を満たす住宅を取得した人が、その取得資金を金融機関からの一定の住宅ローンでまかなっていた時に、その年末時点での残高に応じて一定額、税金が減額される制度

になります。

なお、相続税の場合は、上記の③と④の間に、亡くなった者（被相続人）が所有していた財産に係わる相続税の総額を算出したのちに、その財産を取得した相続人、受贈者に対し、（簡単に言えば）それぞれの者が取得した財産の価格の比率で案分するという作業が入ります。

そういった細かい部分での違いはありますが、おおむね、この①から④への流れが、税額計算の一般的な流れだとお考え下さい。

＜２＞ 相続税の税額控除

さて、そのうえで、今回のテーマである、相続税の税額控除です。＜１＞の流れで言えば、④の部分ですね。

相続税法では第19 条から第20 条の2 にかけて、全部で6 つの税額控除を規定しています。これ等は「2 重課税の排除」と「政策的な配慮」から定められているのですが、具体的な説明に入る前に、まず、各高女の一般的な名称を列記してみましょう（各名称の後ろの括弧は、相続税法の条文番号です）。

① 贈与税額控除（第19 条）

② 配偶者控除（第19 条の2）

③ 未成年者控除（第19 条の3）

④ 障害者控除（第19 条の4）

⑤ 相次相続控除（第20 条）

⑥ 外国税額控除（第20 条の2）

このうち、①、⑤、⑥の3 つが2 重課税の排除、②、③、④の3 つが政策的配慮から設けられた規定と言えます。

ほとんどのものについて、名称を見ただけでもその内容を推し量ることができるかと思いますが、例えば⑤の「相次相続控除」などは、相続税の知識のない人はこの名前だけではどういうものだか分からないのではないでしょうか。

＜３＞ 贈与税額控除

第1 回である今回は、「贈与税額控除」について説明します。

１） 相続税と贈与税の関係

所得税法、法人税法、消費税法その他、税法は基本的にどれも1 つの法律が1つの税目（税金の種類）について規定している「1 税法1 税目」の内容となっているのですが、相続税法の大きな特徴として、これが、「相続税」と「贈与税」の2 つの税目について規定している、「1 税法2 税目」という他には見られない規定となっていることが挙げられます。

相続税も贈与税もどちらも財産の移転に対する課税ですが、法律の名前からもわかるように主となるのは財産の所有者が亡くなった際の移転に対して課税される相続税であり、所有者が存命中に行われる財産の無償移転に対して課税する贈与税は、それを補完する税目という位置づけにあります。

相続税には「富の再分配」と「格差の固定化防止」の機能があると言われています。この点について財務省のホームページでは以下のように説明しています。

＜Ｑ＆Ａ ～身近な税について調べる～＞

（相続税があることにより）相続した財産の一部を国に納めていただき、広く社会のために使うことになるので、相続税には、資産を再分配する機能があります。また、相続した財産が大きいほど相続税額は大きくなるので、生まれた家庭の経済状況による差を縮小させ、格差の固定化を防止する機能もあります。（括弧内は筆者補足）

https://www.mof.go.jp/tax_information/qanda021.html

現実の相続税がそのような機能を充分に果たせているかは意見の割れるところではありますが、一般に、相続税の課税根拠はここにあるとされます（不労所得に対する課税という点も課税根拠に含まれることがあります）。

ここで、財産を所有する者が亡くなった時に、その財産を引き継いだ相続人等が課税されるのであれば、それ以前に（存命中に）財産を移転してしまえば税金を納めなくて済むのではないかと思われるかもしれません。

そのような抜け道を防ぐ為に、生前の財産移転に対して課税する贈与税が規定されています。

その為、贈与税は相続税を補完する税目である、とされるのです。

２） 生前贈与加算

このことが顕著に表れているのが、相続の発生（被相続人の死亡）した日から3 年前（令和5 年の税法改正前により、令和6 年1 月1 日以降の贈与に関しては7 年前）に被相続人から相続人及び受贈者に対して行われた贈与については、その贈与時の価額でもって相続財産に加算するとする、相続税法第19 条第1 項の規定です。

これを、「生前贈与加算」と言います。

条文を確認してみましょう。

＜相続開始前三年以内に贈与があつた場合の相続税額＞

相続又は遺贈により財産を取得した者が当該相続の開始前三年以内に当該相続に係る被相続人から贈与により財産を取得したことがある場合においては、その者については、当該贈与により取得した財産（略）の価額を相続税の課税価格に加算した価額を相続税の課税価格とみなし、第十五条から前条までの規定を適用して算出した金額（当該贈与により取得した財産の取得につき課せられた贈与税があるときは、当該金額から当該財産に係る贈与税の税額（略）として政令の定めるところにより計算した金額を控除した金額）をもって、その納付すべき相続税額とする。

（相続税法第19 条第1 項）

ご注意いただきたい点として、上記のようにこの規定は今年の税法改正で大きな変更が行われています。

加算する期間が3 年から7 年に延長されるにあたっては、その適用がいつからになるのかということや、延長された4 年間に行われた贈与のうち総額で100万円に達するまでの金額は加算対象にならないこと等、きちんとご説明しておかなければならない事項も多いです。

ただ、今回の記事は令和5 年の改正項目について記すことが主題ではないので、申し訳ありませんが、ここでは詳細な改正内容については割愛させていただきます。

また、この生前贈与加算については、相続税法第21 条の6 に規定されている「贈与税の配偶者控除」の対象となる贈与については、その適用により控除される金額（既にこの規定の適用を受けている場合のその金額と、まだ適用を受けたことのない者が相続の発生した年に規定の適用を受けようとした場合に控除されることとなる金額）を加算の対象としないことが、上記条文の（ ）書きで省略した部分と第2 項に規定されています。

「贈与税の配偶者控除」も今回の本題ではないので、詳細な説明は致しませんが、誤解を恐れずにごく簡単にいえば、婚姻期間が20 年以上となる夫婦間で行われた居住用不動産の贈与に関しては2,000 万円を上限として、課税価格を減額するという内容です。

さて、相続発生以前に贈与により移転されていた財産を相続財産に加算して、相続税の課税対象とするのはいいとして、既にそれ等の財産に対して贈与税が課税されていた場合はどうなるのでしょうか。

同一の移転に対して、贈与税と相続税が両方とも課せられるのは、明らかなる2 重課税ですよね。

そこで相続税法第19 条第1 項は、「当該贈与により取得した財産の取得につき課せられた贈与税」を控除した金額を「納付すべき相続税額とする」として、相続税の納税額に関し、「生前贈与加算」の対象となった贈与の時点で既に納付済みの贈与税は、その財産を取得した者の納付すべき相続税から控除すると規定しています。

つまり、贈与時に納めていた贈与税を、いわば相続税の前払であると捉え、相続税の納税額からマイナスすることで、2 重課税状態になることを回避しているのです。

３） 相続時精算課税

生前贈与加算における相続税の贈与税額控除に似ているものとして、「相続時精算課税分の贈与税額控除」があります。

相続時精算課税というのは、相続税法第21 条の9 から第21 条の18 において規定されている制度で、一定の要件を満たす贈与については、最終的に相続財産として相続税の計算に含めることを前提に、贈与税の計算上、累計で最大2,500 万円までの非課税枠と、税額の簡便な計算（対象となる財産の価格にかかわらず、一律20％の税率で計算します）を行えるものとするというものになります（令和5 年税制改正項目あり）。

この説明だけでは何のことやらよく分からないかもしれませんが、この制度についてもしっかりと説明を行おうとすると、それだけで3 回くらいは使ってしまううえに、今回のテーマである「相続税の税額控除」とは異なる話題になってしまいますので、別の機会に回させていただきたいと思います。

相続時精算課税の対象となる贈与で納めた贈与税についても、当然ですけれども、相続税額からの控除項目になります。

しかし、これについては、どこかで相続税の申告書第1 表の書式を見ていただければわかりやすいのですが、税額の計算方法上、＜２＞で列記した6 つの税額控除項目の差し引きを行った後に、改めて控除を行うという流れになっています。

つまり、表面上は税額控除の「贈与税額控除」と同じことが行われているものの、両者は全く異なるものということになるのです。一般の方はそこまで厳密に考える必要は無いとは思いますが、例えば現在相続税法の勉強をしている税理士試験受験者の皆様などは、この2 つは明確に区別するようにしてください。