タワマン節税訴訟最高裁判決について【第2回】 判決文の分析

相続税・贈与税における「土地の評価」について、今後、かなり重要な判例となる可能性が高い、令和4年4月19日最高裁判所第三小法廷判決。

前回は、その概要と、争点についてまとめました。 第2回の今回は、いわゆる「タワマン節税」スキームの対象となる不動産について「財産評価基本通達」に基づく評価を行い相続税を申告したことに対し、課税当局が不動産鑑定額も用いて増額更正処分を行ったことが、相続財産の評価は「時価」によることとした相続税法第22条の規定に反することなのか否か、司法が示した判断を紹介していきます。

＜１＞ 地裁・高裁判決

この事例では、第一審である地裁、第二審の高裁、最終審の最高裁の全てにおいて、納税者が敗訴しています。

その結果だけを見ると各審級で裁判所は同じ判断をしているように思えるのですけれども、地裁・高裁の判決と、最高裁の判決とでは、実は、その内容、納税者敗訴という判断に至った経緯に相違があります。

当然ですが、この事例に関する司法の判断は、最終審である最高裁判所が下した判断が確定判決であり、地裁や高裁が示した判断は今後、同様の事例で裁判などがあった場合に参考判決として用いられることもないわけですが、最高裁判決に至る流れの説明として、ここで、地裁・高裁の判断についても、簡単に触れさせていただきます。

地裁も高裁も、納税者側がそうしたように、相続税法第22条の規定する「時価」として「財産評価基本通達」に定められている評価方法を用いること自体は一般的なことだとしていますが、一方で、課税当局が不動産鑑定士に依頼して成された鑑定も「時価」を示すものとして妥当であるとしています。 そのうえで、両者の金額に大きな差異があり、「路線価」方式の評価を用いると、不動産鑑定額を用いた場合に比べ相続税額が著しく減少することを指摘。それは租税負担の実質的な公平を損なうことであり、したがって、前回紹介した「総則6項」の「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」という定めの下に課税当局が増額更正処分を行ったことは、適法であると結論付けています。

＜２＞ 最高裁判決

上告審である最高裁では、不動産鑑定額が「時価」として妥当であるか否かではなく、「時価」として一般に用いられる「路線価」方式による評価が行われている不動産に対して、別の計算方法で算出された「時価」を用いて改めて課税（税額計算）のやり直しをすることの正当性が、大きなポイントとなりました。

ここで、最高裁が納税者敗訴という判断をするに至った経緯をトレースしてみましょう。

以下、１）から３）までは、最高裁判決の判決文を、分かりやすく書き直したものになります（私個人の解釈等は、＜３＞ にて記載します）。

１） 相続税法第22条の「時価」と「財産評価基本通達」

相続税法第22条が財産の評価額として規定する「時価」とは、その財産の「客観的な交換価値」のことをいいます。

一方で、「財産評価基本通達」は、その「客観的な交換価値」である「時価」の評価方法を定めたものですが、「通達」は上級の行政機関から下級の行政機関に対して出した指示に過ぎない為、法的な拘束力はありません。

相続税の課税価格については、それが「客観的な交換価値」を上回らない限りは相続税法第22条には違反しないと考えられるのですから、「財産評価基本通達」の定めによる算出額を上回るか否かは、違法性の判断材料とはなりません。

つまり、この事例で課税当局が更正処分時に用いた不動産鑑定額は、不動産① や 不動産② の「客観的な交換価値」として認められることから、「財産評価基本通達」による評価額を上回ったからといって、相続税法第22条に違反するとはいえない、ということになります。

２） 課税の平等原則

租税法の一般原則である平等原則に従えば、同等の財産を相続により取得した者には同等の相続税が課されなければなりません。

そして、「財産評価基本通達」は相続財産の一般的な評価方法を定めたものであって、課税当局がそれを用いて画一的に評価をしていることも周知された事実です。

したがって、課税当局が特定の者の相続財産評価についてのみ、正しい「時価」は「財産評価基本通達」による評価を上回る金額であるとして更正・決定を行うことは、例えそれが「客観的な交換価値」を上回らない額だとしても、合理的な理由がない限り、課税の平等原則に反して違法というべきです。

逆に言えば、「財産評価基本通達」を用いた画一的な方法による評価が実質的な租税負担の平等を損なうような事情があれば、別の方法を用いて評価のやり直しを行うことに「合理的な理由」があると認められ、課税当局が「財産評価基本通達」での評価額を上回る「時価」による更正・決定をすることは、課税の平等原則に違反するものではないと考えられます。

３）不動産① 及び 不動産② への当てはめ

以上のことを 不動産① 及び 不動産② に当てはめてみると、納税者が行った「財産評価基本通達」による評価と、課税当局が行った不動産鑑定額による評価との間には、確かに大きな乖離があるのですけれども、このことだけを以って、上記の「合理的な理由」があるということはできません。

しかしこの事例では、被相続人が 不動産① や 不動産② を購入しなければ相続税の課税価格は6億円を超えるものだったところ、両不動産の購入をしたことで、「財産評価基本通達」を用いた評価による相続税課税価格は2,826万1,000円となり、基礎控除を差し引くと相続税の総額は0円となったという事実が認定されています。

このように納税者の相続税負担が著しく軽減される結果となった不動産購入と資金の借入は、各金融機関の稟議書の記載内容などから、それを行うことが将来的に被相続人が死亡した際の相続税負担を減少させる、又は免れさせることになるという認識のもと行われたことは明らかですから、そのことを以って、課税の平等原則に違反すると判断する「合理的理由」があるものということができると、最高裁は判断しました。

最高裁判所は、以上のロジックで、この事例における課税当局の更正処分は適法なものであるとして、納税者の異議申し立てを却下しています。

＜３＞ 最高裁判決の解釈

最高裁の判決で最も注目すべき点は、地裁・高裁と異なり、評価額の乖離が存在するという一点のみでは、「総則6項」を適用させるに足る「合理的な理由」があるとは言えない、と指摘しているところにあります。

それだけではなく、「財産評価基本通達」は法律ではないものの、実質的には財産評価のルールとして一般化され、機能していることも指摘しており、課税当局が任意に納税者をピックアップして「財産評価基本通達」によらない評価額で更正処分を行うことは「合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである」（下線は筆者）とまで言及しています。

一方で、「合理的な理由」があれば、課税当局の更正処分は合法となるわけで、どういったものが「合理的な理由」となり得るのかが、ここで問題になってきます。

今後の同種の裁判等では、その点が争点になってくるものと思われますが、今回の事例では、その財産を相続税対策として取得し「財産評価基本通達」によって評価を行うことで、相続発生時の納付すべき相続税額が大幅に減少する（あるは0円になる）ことが分かっていて、かつ、そうなることを期待して財産の取得を行ったような場合は、課税当局が「財産評価基本通達」によらない方法で再評価し更正処分を行うことに「合理的な理由」があると判断されることが示されました。

いわば、納税者側に「租税回避」の意図があった場合には、「総則6項」の適用は適法になるというわけです。

逆に考えれば、税額を減少させようという意図が認められなければ、「総則6項」の適用は「合理的な理由がない」から「違法というべき」なのですから、これは、課税当局による「総則6項」の適用が濫発されることが無いよう、司法の側から一定の制限を課したということもできるでしょう。

この最高裁判決で納税者敗訴が確定したことを受けて、「路線価方式による財産評価は意味を喪失した」というニュアンスの発言をされている方もネット上で目にしましたが、私は、そのようには感じませんでした。

というのも、今回の最高裁判決では「財産評価基本通達」が財産評価に関する「時価」の計算方法として実質的な規定と化していることが指摘され、通達通りの評価方法を採っていれば、基本的に相続税法第22条には違反しないとされているからです。

つまり、一部の特殊な場合を除けば、「財産評価基本通達」による評価こそがベーシックな評価基準であると認められたわけで、むしろ、「路線価方式による財産評価はその重要性が増した」と考えることも可能なのでは、と思います。

まとめ

以上、令和4年4月19日最高裁判所第三小法廷判決の内容紹介と、その判決で示されたことについて、2回に分けて説明をしてきました。 裁判事例に関する話ですので、どうしても専門的になってしまうところはあるのですが、非常に重要度の高い事例・判決であったと思いますので、多少でも興味のある方は、お時間をいただいて、お読みくださいましたら幸いです。